Должная осмотрительность при выборе контрагента: что проверить и какие документы сохранить
Должная осмотрительность при выборе контрагента — это проверка поставщика или подрядчика до договора и документы, которыми вы её потом подтвердите. Налоговый кодекс прямо не обязывает проверять контрагента, но учесть расходы и принять к вычету налог на добавленную стоимость по документам сделки компания вправе, только если её исполнил сам контрагент или лицо, которому исполнение передано по договору или закону (ст. 54.1 НК РФ). Поэтому налоговая выясняет, были ли у контрагента ресурсы для сделки.
Налоги · 6 октября 2026 · 11 минут чтения
Налоговая проверяет, мог ли контрагент исполнить сделкуНалоговый кодекс не обязывает компанию проверять контрагента и не содержит перечня документов для такой проверки. Но уменьшить налог по сделке — учесть расходы или принять к вычету налог на добавленную стоимость (НДС) — компания вправе, только если обязательство исполнил сам контрагент или лицо, которому исполнение передано по договору или закону, а основная цель сделки — не неуплата налога и не его зачёт или возврат (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Поэтому главный вопрос налоговой на проверке — мог ли контрагент исполнить сделку сам или через тех, кому исполнение передано по договору или закону: были ли у него люди, имущество, склады, транспорт, лицензии. Если контрагент не мог исполнить сделку, её исполнил другой, а вы при выборе должны были об этом знать, то, если сам факт расходов не оспаривают, расходы и вычеты учтут только по реальному исполнителю; если его не установят — в вычете НДС откажут, а расходы определят расчётным способом. Кроме того, грозит штраф 20 % неуплаченного налога, а если вы знали, что контрагент — «техническая» компания и сделку исполнил другой, или добивались неправомерного уменьшения налога, — 40 % (ст. 122 НК РФ). Если же вы проявили осмотрительность, не знали и не должны были знать о подмене исполнителя, нарушения нет. Так Федеральная налоговая служба (ФНС России) разъясняет применение ст. 54.1 в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Должная осмотрительность на практике — это две вещи: проверка контрагента до договора, соразмерная сделке, и документы, которыми вы потом покажете, как выбирали и как сделка исполнялась.
Обязаны ли вы проверять контрагента
Налоговый кодекс такой обязанности не устанавливает. Мерило задаёт судебная практика: ФНС России в п. 14 письма № БВ-4-7/3060@ называет его стандартом осмотрительного поведения «в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах» и пишет, что этот стандарт обоснованного выбора контрагента — коммерческая осмотрительность — «применим и в налоговых правоотношениях». Он предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения и платёжеспособности контрагента.
Две вещи сами по себе расходов и вычетов не лишают: подпись неустановленного или неуполномоченного лица на первичных документах и нарушение контрагентом налогового законодательства. Для этого нужны и другие обстоятельства (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). Недоимка у поставщика ещё не делает ваши вычеты незаконными, но и не снимает вопроса, кто на самом деле исполнил сделку.
Проверка нужна не только для налоговой. Тот же п. 14 письма указывает: при нарушении стандарта осмотрительного выбора члены органов управления организации могут отвечать перед ней за причинённые убытки по иску самой организации. Почему записи о принятых решениях помогают директору объяснить свой выбор, мы разбирали в статье о разумности решений директора.
Главный вопрос налоговой: мог ли контрагент исполнить сделку
Налоговая ищет «технические» компании — так ФНС России называет компании, которые не ведут реальной экономической деятельности и не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени (п. 4 письма № БВ-4-7/3060@). Что контрагент не исполнял и не мог исполнить сделку, налоговая доказывает по совокупности обстоятельств; письмо называет среди них (п. 6):
- местонахождение контрагента на момент сделки не установлено;
- у него нет условий для такой работы — «достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий»;
- сделку невозможно было исполнить «с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов»;
- нет признаков реальной деятельности: нет квалифицированного персонала, лица, записанные в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) руководителями или участниками, заявляют о недостоверности этих сведений, нет сайта или иного рассказа о деятельности компании.
Тот же подход виден в отраслевом обзоре ФНС России — письме от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 о спорах с компаниями угольной промышленности и лесопромышленного комплекса: основная масса споров о незаконной налоговой экономии, по обзору, основана на доказательствах «отсутствия реальных хозяйственных операций с контрагентами», а налоговый орган, оспаривая реальность операций, должен доказать обстоятельства, которые указывают на их невозможность с учётом времени, места имущества или «объема материальных ресурсов, экономически необходимых» для поставки, работ или услуг.
Отсюда наш совет: до договора первым делом ответьте себе, может ли этот контрагент — сам или с субподрядчиками и поставщиками по своим договорам — сделать то, за что вы ему платите, в те сроки и в том объёме, что записаны в договоре.
Что проверить до договора
ФНС России описывает, что обычно оценивает участник оборота, выбирая контрагента: условия сделки, деловую репутацию, платёжеспособность, риск неисполнения и обеспечение, «наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта» (п. 15 письма № БВ-4-7/3060@). Тот же пункт перечисляет обстоятельства выбора, которые исследует налоговая; вместе с признаками из п. 6 они дают перечень проверки:
| Что проверить | На что обратит внимание налоговая (письмо ФНС России № БВ-4-7/3060@) | Где взять |
|---|---|---|
| Регистрацию, руководителя, адрес, сведения о недостоверности | Лица, указанные в ЕГРЮЛ руководителями или участниками, заявили о недостоверности сведений о себе (п. 6, подп. «е») | Выписка из ЕГРЮЛ, сервис ФНС России «Прозрачный бизнес» |
| Кто подписывает договор и на каком основании | Не было взаимодействия с руководителем или представителем; нет документов об их полномочиях (п. 15, подп. «г») | Выписка из ЕГРЮЛ — для руководителя; доверенность — для представителя |
| Где контрагент работает: офис, склад, производство, торговые площади | Вы не знаете фактического местонахождения контрагента и его площадей (п. 15, подп. «а») | Запрос контрагенту, осмотр, документы о площадях |
| Людей, имущество, оборудование, транспорт под эту сделку | Нет копий документов о мощностях, кадрах, имуществе; есть обоснованные сомнения, что контрагент успеет произвести, доставить, выполнить (п. 15, подп. «б») | Запрос контрагенту; среднесписочная численность — в «Прозрачном бизнесе» |
| Лицензии, разрешения, членство в саморегулируемой организации (СРО), если работа их требует | Нет копий таких документов (п. 15, подп. «б») | Запрос контрагенту |
| Масштаб деятельности: доходы и расходы по отчётности, задолженность, налоговые нарушения | Вы не анализировали сведения о контрагенте, в том числе открытые данные ФНС России (п. 15, подп. «д») | «Прозрачный бизнес», включая бухгалтерскую отчётность |
| Признаки реальной работы в открытом доступе и то, откуда вы узнали о контрагенте | О контрагенте нет открытых сведений о реальной деятельности; вы не знаете, как его нашли — реклама, сайт, рекомендации (п. 15, подп. «е», «ж») | Сайт, реклама, отзывы, рекомендации партнёров |
Ни одно обстоятельство само по себе не решает дело: налоговая оценивает их «в совокупности и взаимной связи». Но чем крупнее сделка, тем дороже каждая пустая строка в этой таблице.
Где бесплатно проверить контрагента на сайте ФНС
Часть сведений об организациях размещается на сайте ФНС России в форме открытых данных: суммы задолженности, налоговые нарушения и меры ответственности за них, применяемые специальные налоговые режимы, среднесписочная численность работников, суммы, перечисленные единым налоговым платежом, доходы и расходы по бухгалтерской отчётности за предыдущий год (п. 1.1 ст. 102 НК РФ). ФНС России прямо называет это возможностью оценить контрагента «на момент совершения сделки» (п. 15 письма № БВ-4-7/3060@).
Удобнее всего смотреть эти сведения в сервисе «Прозрачный бизнес» по ИНН или ОГРН контрагента: там же видны отметки о недостоверности адреса, руководителя или участника, число юридических лиц, зарегистрированных по тому же адресу, реестр дисквалифицированных лиц и бухгалтерская отчётность. Сведения из ЕГРЮЛ в электронном виде предоставляет сервис ФНС России.
Сведения меняются, поэтому сохраняйте выписки и снимки страниц с датой — на тот день, когда выбирали контрагента и подписывали договор.
Насколько глубоко проверять
Глубина проверки зависит от сделки. По п. 16 письма № БВ-4-7/3060@ требования к выбору контрагента не могут быть одинаковыми для разовой закупки на несущественную сумму и для покупки дорогого актива, сделки на значительную сумму, найма подрядчика на существенный объём работ или сделки с несоразмерным риском убытков при её неисполнении или ненадлежащем исполнении.
Порога, с которого сделка считается значительной, ни кодекс, ни письмо не называют. Наша рекомендация: определите его сами, например приказом, и поручите проверку конкретному сотруднику или бухгалтеру — налоговая спросит у должностных лиц, как выбирали контрагента (п. 7; п. 15, подп. «в»). Для разовой закупки на небольшую сумму мы советуем как минимум сохранить выписку из ЕГРЮЛ и сведения «Прозрачного бизнеса» с датой. Для крупного договора поставки или подряда проверяйте всё из таблицы выше и запрашивайте у контрагента документы о ресурсах именно под этот объём.
Какие документы подтвердят должную осмотрительность
Закрытого перечня документов должной осмотрительности нет ни в Налоговом кодексе, ни в письме ФНС России № БВ-4-7/3060@: документы должны показать, как вы выбирали контрагента и как исполнялась сделка. ФНС России рекомендует инспекциям получать пояснения должностных лиц об обстоятельствах заключения и исполнения сделки, допрашивать свидетелей, осматривать помещения, сопоставлять объём поставок с размерами складов (п. 7 письма), а то, что у ваших сотрудников нет сведений о выборе контрагента, — отдельное обстоятельство (п. 15, подп. «в»).
Устав и свидетельства о регистрации, которые часто советуют запрашивать, письмо не называет. По нашему мнению, они подтверждают, что компания существует, но не то, что она может исполнить вашу сделку, — поэтому важнее документы о ресурсах и полномочиях.
Наши рекомендации — что держать в деле по каждому контрагенту, с которым у вас значительная сделка, помимо договора, первичных документов, счетов-фактур и платёжных документов (отсутствие оплаты налоговая тоже учитывает — п. 15, подп. «п»):
- выписку из ЕГРЮЛ и снимки сведений «Прозрачного бизнеса» с датой проверки;
- документы о полномочиях подписанта: для руководителя — выписку из ЕГРЮЛ, для представителя — доверенность;
- копии документов о ресурсах: площадях, персонале, оборудовании, транспорте, лицензиях, членстве в СРО — в той части, которая нужна для сделки;
- переписку и записи о переговорах: кто от вас и от контрагента обсуждал условия, откуда вы узнали о контрагенте;
- документы исполнения, которые должны появиться по характеру сделки: товарные и транспортные накладные, акты, а при строительном подряде — например, акт передачи подрядчику строительной площадки (п. 15, подп. «н»);
- претензии и письма, если контрагент нарушил условия: непринятие мер по защите нарушенного права — обстоятельство выбора контрагента (п. 15, подп. «р») и один из фактов, которые в совокупности могут говорить, что вы знали о подмене исполнителя (п. 7, подп. «в»).
Документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающие расходы, компания обязана хранить пять лет, если кодекс не устанавливает иного (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Выездная проверка может охватить три календарных года, предшествующих году решения о ней (п. 4 ст. 89 НК РФ), так что вопрос о выборе контрагента могут задать через несколько лет после сделки. Поэтому мы советуем хранить материалы проверки контрагента вместе с первичными документами по сделке не меньше того же срока.
Что будет, если не сделать
Последствия зависят от того, что налоговая докажет о вашем знании, — письмо № БВ-4-7/3060@ различает три случая:
| Что установлено | Расходы и вычет НДС | Штраф | Основание |
|---|---|---|---|
| Вы знали, что контрагент — «техническая» компания и сделку исполнил другой, или преследовали цель неправомерно уменьшить налог | Учитываются по реальному исполнителю, если вы раскроете его и представите документы в ходе проверки или с возражениями на акт. Если документы оформили на «техническую» компанию, чтобы купить товар, работу или услугу в обороте, не заявленном для налогообложения, и исполнителя не раскрыли, — ни вычета НДС, ни расходов по сделке | Грозит 40 % неуплаченного налога | п. 3 ст. 122 НК РФ; п. 10, 11, 19 письма |
| Вы не проявили осмотрительность и должны были знать; спора о самом факте расходов нет, вопрос только в том, кто исполнил | Учитываются по реальному исполнителю, если его установили; если нет — вычет НДС не предоставляется, расходы определяются расчётным способом | Грозит 20 % неуплаченного налога; неосторожность учитывают при назначении штрафа, её могут признать смягчающим обстоятельством | п. 1 ст. 122 НК РФ; п. 17, 19 письма |
| Вы проявили коммерческую осмотрительность, не знали и не должны были знать | Учитываются по договору и документам о его исполнении | Нет — состава правонарушения не возникает | п. 20 письма |
Штрафа нет в той части, в какой с установленного срока уплаты до решения о привлечении к ответственности на едином налоговом счёте непрерывно было достаточное положительное сальдо (п. 4 ст. 122 НК РФ).
Если расходы и вычеты сняли потому, что вы должны были знать о «технической» компании, а спора о самом факте расходов нет, компания вправе требовать возмещения убытков с того, от чьего имени подписан договор и кто ввёл её в заблуждение о своей деятельности и ресурсах, и с лиц, которые его контролировали и использовали для уклонения от уплаты налогов (п. 18 письма).
Что изменится дальше
Принятых, но ещё не вступивших в силу поправок к ст. 23, 54.1, 89, 102 и 122 НК РФ в той части, на которую опирается эта запись, при подготовке не найдено; сведений об отмене писем ФНС России № БВ-4-7/3060@ и № КЧ-4-7/13613 тоже нет. Нормы меняются: перед тем как действовать, сверьте редакцию актов по ссылкам в «Источниках».
Источники
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ: ст. 23, ст. 54.1, ст. 89, ст. 102, ст. 122 — ред. от 04.08.2026.
- Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»: текст, карточка письма на сайте ФНС России.
- Письмо ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613 «О направлении обзора по спорам налоговых органов с лицами, осуществляющими деятельность в угольной промышленности и лесопромышленном комплексе»: текст.
- ФНС России: сервис «Прозрачный бизнес», сервис «Предоставление сведений из ЕГРЮЛ/ЕГРИП в электронном виде».